由于社会对注册会计师人员的需求不断扩大,必然导致其队伍不断扩大,从区域上看,21世纪以前的增长点主要是发达国家,美国近20年,注册会计师的总人数以每年约为1万人的速度净增长。而在21世纪以后,其增长点必然会以发展中国家为主体。这是由于:其一,发展中国家历史基数较低;二是发展中国家经济增长的潜力大;三是发展中国家经济的快速增长是21世纪全球经济持续增长的一个重要标志。

　　二、执业标准国际化

　　经济日益全球化要求会计标准国际化,世界贸易的飞速发展和全球资本的流动及其令人瞠目的交易量和影响力,将世界上任何国家都有意无意地纳入到了世界经济的一体化进程中。在今天,任何一个国家如果要脱离世界贸易市场和资本市场谋求自身发展是难以想象的;同样,任何一个国家或者地区发生的经济动荡,也会对世界上其他国家或者地区产生影响。会计作为国际通用的商业语言,在经济全球化过程中自然也扮演着越来越重要的角色,市场的各个参与者也对其提出了越来越高的要求;会计信息已经成为各市场主体达成市场交易的重要媒介。相应地,会计信息质量(尤其是会计信息的透明度和可比性)的高低也直接影响着市场交易质量的高低,影响着全球资源的有效配置。
　　然而,尽管国际会计准则委员会制定了国际会计准则,但是由于国际会计准则是由民间机构制定的,并没有强制的约束力,所以世界上大多数国家都制定有自己的会计标准,这些会计标准之间均存在着不同程度的差异,相应地根据这些会计标准提供的会计信息自然也存在差异,从而影响到这些会计信息的可比性和有用性。比如,1993年德国戴姆勒-奔驰公司拟在纽约证券交易所上市时,发现公司按照德国会计标准编制的财务报表显示是盈利的,而按照美国会计标准编制财务报表的结果则是亏损的。显然,如果不调整两者之间的差异,则很有可能会对会计信息使用者的决策产生误导。而要在国际投融资或者国际贸易中,经常性地调整各国会计信息之间的差异,又会大大增加交易成本,不利于经济效率的提高和经济的全球化。因此,从这个角度讲,建立全球通用的会计标准,推进会计标准的国际化,为全球经贸往来和资本流动减少或者消除“语言”上的障碍,毫无疑问是经济全球化的必然要求。

　　三、人才市场复合化

　　随着全球经济一体化进程的加快,国际经济活动的重心也将从国际贸易向国际投资和国际筹资转移,公司业务的跨国化也就成为一种新的历史潮流,大量出现的跨国公司审计、管理咨询和国际税务筹划等业务必然会对注册会计师的国际商法、国际金融、国际税收、国际投资和外语等知识提出新的要求,从而,对于外向型注册会计师专门人才的培养也就成为CPA后续教育和高等院校教育的一大热点。
　　21世纪,人的“智力”资源是会计师事务所最重要的资源,会计行业对人才素质的要求越来越高,会计市场的竞争最终将是人才的竞争。开展多元化经营,必须要有复合型人才的充分保证才能实现。我国CPA行业必须加大人才培训、考试及后续教育的力度,除吸收“三师”人才外,还应积极储备工商管理、电子商务、环境保护、内部审计、保险精算以及法律等多方面的人才,形成人才层次复合化、知识结构多元化的格局,为未来多元化服务的发展打下坚实的基础。

四、服务领域多元化

　　长期以来,提供财务报表审计服务一直是各国CPA的重要业务,但随着信息时代的到来,知识经济的崛起以及企业经济活动的国际化和多元化发展趋势的增强,各国会计公司不断调整发展策略,在保持传统审计业务稳步增长的同时,逐步转型为向社会提供多元化、全方位的专业服务。据有关资料计算分析,1983年,美国注册会计师行业管理咨询业务的收入只占全部业务总收入的12.72%,但据近年来对英国37家会计师事务所和28家美国大型会计师事务所业务收入的调查结果表明,其管理咨询收入已经分别占整个业务总收入的36.1%和47.1%,并且有继续上升的趋势,在有的会计师事务所,管理咨询收入已经超过了传统的审计鉴证收入而占据其业务收入的首位。有关专家预测,在21世纪,至少还有以下三个服务领域有待于注册会计师去开拓:一是会计法律咨询和诉讼服务;二是环境保护领域;三是为逐渐“老龄化”社会的老年人提供投资策略和财产计划方面的咨询服务和帮助。非会计审计业务不仅能带来较高的收入,也可减少传统审计业务可能引起的诉讼风险。

　　五、执业范围全球化和执业规模集团化

　　由于经济的全球化和一体化发展,跨国公司必将越来越多,其庞大的经营规模和遍及世界各地的联营公司和子公司,需要能够在国际范围内提供服务的国际性会计公司来承担各方面的服务,因此会计公司的国际化发展是历史的必然。早在20世纪20年代之后,西方的各大会计师事务所一方面在外国城市开办办事处或分所,另一方面也开始在外国寻找合作伙伴,以建立代理关系或者组成国际性的联营会计公司,通过相互之间的兼并、联合与合并,从而导致其规模与实力的扩充,进而发展成为跨国性的国际会计公司。据有关资料统计,1973年,在伦敦证券交易所上市的公司大约2500家,在居前列的500家公司中,要求由居前15位的会计师事务提供服务的公司就占53%,到了1978年,这一比例提高到80%。正是在这种实际需求,发展国际性的会计公司也就成为历史的必然。

　　六、电子信息网络化

　　在当今飞速发展的信息时代,规模化的技术基础就是电子信息网络化。CPA行业应尽快建立、开发和使用注册会计师行业信息网络,促进行业信息管理向制度化、规模化、现代化、网络化方向发展。一方面可利用网络,向社会提供行业信息及咨询服务,帮助会计师事务所拓展业务,增强影响力,打破地域封闭,为面向全国乃至世界奠定基础。另一方面,也可利用远程网络技术开展后续教育,既节约资金又可扩大覆盖面,提高时效性。
　　据美国的有关专家估计,在21世纪初期,图像处理技术、电子数据互换系统(EDI)、安全保障系统、电子商务系统、通讯技术、作业流程技术、区域网络系统、协作运算和分组、合作商店客户系统、人工智能模块、业务程序的再设计系统、音频通讯技术、专家系统和远程通讯技术等15项信息处理新技术将会对注册会计师行业及其执业技术产生一股强大的冲击波,从而在一定程度上导致传统注册会计师技术及其相关基础的根本性变革。

　　七、加强诚信建设

　　由于注册会计师具有社会公证的职能,社会各界对其维护公众利益的期望值很高,一旦出现问题,就会失信于众。在注册会计师职业道德体系中,诚信占据着重要位置。但是最近一段时间,国际国内出现的不诚信行为,极大地降低了社会公众对注册会计师的信任度,加强诚信建设迫在眉睫。

　　1.验资的定义。新公告所称验资，是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。与原公告相比，新公告的主要变化在于：（1）验资依据。验资时，注册会计师除需遵循验资公告的要求以外，还应按照《独立审计基本准则》和其他具体审计准则的要求执行验资业务，如签订业务约定书、编制验资计划、实施审验程序等。新公告将验资依据从验资公告扩展为独立审计准则，使验资依据更加明确，也方便注册会计师更好地执行验资业务。（2）被审验单位和验资种类。新公告所指被审验单位是指在中国境内拟设立或已设立的，依法应当进行验资的企业。相应地，验资分为设立验资和变更验资，分别对被审验单位注册资本的实收和变更情况进行审验。在实务中，除了设立验资以外，企业合并、分立、发行新股或转让股权等现象也很普遍，变更验资日益增多。比较而言，变更验资较设立验资复杂。原公告定位在设立验资上，已不适应经济发展的需要。新公告增加了变更验资的内容，并对其定义、目的、范围等进行规范。

　　2.验资各方的责任。新公告第四条规定，“按照国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整，是出资者及被审验单位的责任。”第五条规定，“按照独立审计准则的需求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验，出具验资报告，是注册会计师的责任。”原公告在“一般原则”和“验资报告”中也规定了注册会计师和被审验单位的责任，与之相比，新公告增加了对出资者出资责任的规定，而且在“总则”中即明确指出验资各方应负的责任，更有强调意味。新公告还特别指出，“注册会计师的责任不能替代。减轻或免除出资者及被审验单位的责任。”在实务中，很多验资诉讼是因为注册会计师缺乏责任感引起的，但也有些是因为社会公众不清楚注册会计师应负责任所致，出资者及被审验单位设置“验资陷阶”的情况也很多。新公告明确了验资各方应负的责任，既有利于规范验资工作，又能有效保护注册会计师的合法权益。

　　3.验资原则。面对日益增加的验资风险，新公告在原公告“独立、客观、公正”原则的基础上，还规定注册会计师执行验资业务应保持应有的职业谨慎。

　　二、关于审验范围与程序

　　1.获取注册资本实收（或变更）情况明细表及对被审验单位的建账要求。新公告第九条规定，“注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表。”这个内容是原公告所没有的。注册资本实收（或变更）情况明细表可视作管理当局声明，被审验单位应对其编制及相关资料的真实性、合法性和完整性负责。获取注册资本实收（或变更）情况明细表可使被审验单位明确其应负责任。新公告第九条还提出了对被审验单位的建账要求。与原公告相比，新公告指出被要求建账的是“依法应当建立会计帐簿但尚未建立的被审验单位。”增加“依法”二字不仅使表述更加严谨，也更符合验资实务中的某些情况。

　　2.审验范围。新公告定位在设立验资和变更验资上，规定了相应的审验范围。新公告第十条规定，设立验资的审验范围“包括出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限和出资币种等”。第十一条规定，“增加注册资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资金额、出资方式、出资比例、出资期限、出资币种及相关会计处理等。减少注册资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资金额、减资方式、减资期限、减资币种、债务清偿或担保情况、相关会计处理以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等。”与原公告相比，新公告增加了变更验资的审验范围，而且相关规定更详细，能更好地指导注册会计师执行验资业务。

　　3.审验程序。注册会计师应实施必要的审验程序，收集充分、适当的审验证据，为出具验资报告提供合理基础。与原公告相比，新公告增加了一些重要的审验程序，如审验货币出资时，应向被审验单位开户银行发函询证。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，应检查股票发行费用清单。审验实物出资时，应观察、监盘实物。这些新规定能帮助注册会计师更好地收集审验证据，防范验资风险。为适应经济发展的需要，新公告第十二条还特别规定，“以净资产折合实收资本（股本）的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增实收资本（股本）及因合并增加实收资本（股本）的，或因合并、分立、注销股份等减少实收资本（股本）的，应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。”

　　5.验资关注事项。新公告第十四条规定，“对于分期出资或变更资本，注册会计师在审验时应当关注被审验单位以前的注册资本实收情况。”若被审验单位以前存在虚假出资或出资不到位的情况，注册会计师应重新评估验资风险，并采取适当措施，如追加审验程序或解陈业务约定等。

　　6.利用专家的工作。原公告规定注册会计师对专家的工作结果负责，而新公告将其修订为注册会计师应对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。这一修订更准确地反映了注册会计师应负的审验责任。

　　三、关于验资报告

　　1.合理保证。在我国现阶段，社会公众对验资的期望过高且不切实际，误认为被审验单位的注册资本只要经过注册会计师审验，就不再存在任何错误或舞弊。因而，少数出资者及被审验单位设置“验资陷讲”，却使注册会计师及其所在事务所成了“替罪羊”。为保护注册会计师的合法权益，保证注册会计师行业的持续、健康发展，新公告明确规定，验资报告只能合理保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，而不应被视为是对被审验单位验资

　　报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。

　　2.验资报告的基本内容。与原公告相比，新公告的主要变化在于：（1）说明段。原公告并未将说明段列为验资报告的基本要素，注册会计师只是在认为必要或与被审验单位存在重大异议时，才在验资报告的意见段之后增列说明段。新公告则明确规定，验资报告必须包括说明段，说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。将说明段作为验资报告的基本要素，除可提醒报告使用者注意某些重要事项外，还可明确验资报告的使用责任。委托人、被审验单位及其他第三者因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在会计师事务所无关。（2）附件。虽然注册会计师在出具验资报告的同时，还要附送已审验并经被审验单位签章的注册资本实收（或变更）情况明细表以及其他必要文件，但这些附件并非验资报告的基本内容，其真实性和合法性应由被审验单位负责。因此新公告第十九条并未将附件作为验资报告的要素，这样修订更合理。

　　3.验资意见。实务中，出资者分期出资的情况很普遍。对此，新公告第二十条专门规定，“如果出资者分期缴纳注册资本，注册会计师仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。对以前各期注册资本实收情况，注册会计师应当在验资报告说明段中说明进行审验的会计师事务所名称及其验证情况，并说明包括本期在内的累计注册资本实收金额。”这样规定明确了注册会计师及其所在会计师事务所应负的责任，可保护他们的合法权益。

　　4.拒绝出具验资报告的几种情况。与原公告不同，新公告在此部分增加了因出资者的原因导致注册会计师拒绝出具验资报告的情况，同时还指出注册会计师应解除业务约定，从而使注册会计师在具体执行验资业务时有据可依，而不会因此违约。

　　5.验资报告的用途。原公告并未指明验资报告的用途。新公告明确规定，验资报告供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。明确验资报告的用途有助于分清验资报告的使用责任。

　　通过比较可以看出，新公告明确了验资各方的责任，有利于严格审验程序，降低验资风险，保护注册会计师及其所在会计师事务所的合法权益。

　　一是可以通过降低一个纳税级次的方法，适用较低的税率从而少缴个人所得税。个人所得税对工资、薪金所得采用的是九级超额累进税率，随着应纳税所得额的增加，其适用的税率也相应提高。因此，某个时期的收入越多，其相应的个人所得税比重就越大。减少名义收入、降低一个纳税级次就可以少缴个人所得税，但并不是说就要减少收入，员工获得的实际收入还是不变的，只是把超过部分用费用发票代替，员工以报销方式获得原本应是工资的那部分收入。例如：

　　小李是北京市某软件公司的技术人员，2004年5月工资收入是6000元 (为计算方便暂不考虑三险和住房公积金等因素)，按照北京市的规定扣除标准是1200元，则；

　　应纳税所得额:6000-1200= 4800元

　　应纳个人所得税：500 ×5%+ 1500×10%+2800× 15%＝595元

　　小李实际获得收入：6000-595 =5405元

　　从计算过程可以看出，有2800元适用15%的税率，为降低一个纳税级次，小李准备了2800元车票到会计那里报销，直接以报销的方式获得2800元，工资表中小李的工资收入只有 6000-2800＝3200元，  则

　　应自内税所得额：3200-1200=2000元

　　应纳个人所得税：500×5%+1500×10%=175元

　　小李实际获得收入：2800+3200-175=5825元

　　多获得收入；5825-5405=420元

　　在使用这个方法的时候有一点值得注意，就是员工用来报销的发票应以出租车票、少量通讯费用发票、住宿费用发票等为主，即在企业所得税汇算清缴时不必调增应纳税所得额，或者即使调增也不超过限额比例的部分。如果不注意这一点，大量使用餐饮发票或者宣传费用发票，在年终企业所得税汇算清缴时调增了应纳税所得额，从而多缴了企业所得税，那对企业来说是得不偿失的。

　　二是可以通过提高税前扣除的住房公积金和三险金额的方法降低纳税基数，少缴个人所得税。根据《个人所得税法》规定，个人每月住房公积金缴存额可从工资总额中做税前扣除，免纳个人所得税。以北京市为例，根据有关规定职工个人与其所在单位，各依职工月工资总额的统一比例，按月缴存住房公积金，住房公积金超过限额的部分，应并入当月工资薪金纳税。住房公积金缴存额上限，按上一年度北京市全市职工月平均工资的300%分别乘以当年单位和职工住房公积金缴存比例确定。执行期为一个住房公积金年度，即当年7月 1日至次年6月30日。职工住房公积金缴存额上限每年公布一次。2004年住房公积金年度(2004年7月1日至 2005年6月30日)住房公积金规定缴存比例仍为8%，有条件的企业住房公积金缴存比例可以为10：6，住房公积金月缴存额上限为1202元。

　　A公司原按上一年度北京市全市职工月平均工资的8%计提职工住房公积金，小李每月个人负担部分是220元。从2004年7月起改为按职工本人上一年度月平均工资乘以10：6的缴存比例提取，其上一年度月平均工资6500元，可提取住房公积金6500×10%=650元，没有超过缴存上限。2004年小李的月工资是7000元，通过改变住房公积金提取比例和计提基数前后小李应缴的个人所得税比较，可以看出：

    原计提住房公积金220元，应纳税所得额：7000-220-1200=5580元

    应纳个人所得税：500× 5%+ 1500×10%+3000 ×15%+580×20%=741元

　　A公司实际支出：7000+220= 7220元

　　小李获得的实际收入．7000+220-741=6479元

　　现计提住房公积金650元，为使 A公司实际负担不变，小李的名义工资应符合下列公式：A公司原实际支出=小李的名义工资+现计提的住房公积金，即：7220＝小李的名义工资 +650

　　则：小李的名义工资＝6570元

　　应纳税所得额；6570—650— 200=4720元

　　应纳个人所得税：500×5%+ 500×10%+2720×15%=583元

　　A公司实际支出：6570+650=7220元

　　小李获得的实际收入：6570+650—583=6637元

　　小李的实际收入提高：6637-6479=158元，与前后两次个人所得税差额相同。

　　三是可以通过年底奖金分开发放，最大限度地实现均衡收入。根据国家税务总局国税发[1996]206号文件《关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》的规定，对于在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红，可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对于每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税额。如果纳税人取得奖金、当月的工资、薪金所得不足800元，可将奖金收入减除“当月工资与800元的差额”后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款。如果某个纳税义务人的工资、薪金类收入极不平均，相对于工资、薪金收入非常平均的纳税义务人而言，其纳税的比重就大得多。同样，如果某个纳税义务人的奖金集中在年底一次发放，相对于在季末和半年末平均发放的纳税义务人而言，其纳税的比重也大得多。因此，对应缴纳的个人所得税进行筹划就很重要了。

　　例如，某甲在北京市某工程技术公司工作，每月工资收入3000元，年底奖金20000元，如果奖金在12月与工资一起一次发放，需要缴纳个人所得税如下：

　　工资部分应纳税所得额：3000-1200=1800元

　　应纳个人所得税：500×5%+ 1300×10%=155元

　　奖金部分不再扣除费用，单独作为一个月工资计算应纳税额：

　　500×5%+1500×10%+3000×15%+15000×20%=3625元

　　12月总计缴纳个人所得税；155+3625=3780元

　　如果把20000元奖金分两次在6月和12月各支付一次．每次支付 10000元，则6月支付的奖金部分缴纳个人所得税：

　　500×5%+1 500×10%+3000×1 5%6+5000 ×20%=1625元，同理，12月奖金部分缴纳个人所得税也为1625元，两次总计缴纳个人所得税：1625+1625=3250元。比年底一次支付全部奖金少缴个人所得税： 3625-3250=375元。

　　如果把20000元奖金分四次在每季度末各支付一次，每次支付5000元，则每季度末奖金部分缴纳个人所得税：500×5%+1 500×10%+3000×15%=625元，四次总计缴纳个人所得税；625×4=2500元。比每半年支付一次奖金少缴个人所得税： 3250—2500=750元：比年底一次支付全部奖金少缴个人所得税：3625-2500=1125元。

　　以上几种方法都遵循一个基本原则，即在保持企业实际支出和员工实际收入不变的前提下，选择适当的支付方式。注意要均衡支付，以降低职工的名义收入，从而降低税率级次，在企业和职工的相互配合下，达到降低个人所得税税收负担的目的。

　　一、职业技能的重要性排序
　　对于会计人员应当掌握的职业技能，通过分析679个有效投票样本，我们发现投票人认为应当掌握技能前五位的是：1.编制财务报告、2.国内财税规章、3.内部控制、4.会计核算和帐务处理以及5.资金管理。而重要性程度最低的五项技能分别是： 15.协助外部审计所需程序和要求、16.其他财经相关法规、17.国际财务报告准则、18.产品服务开发以及19.萨班斯法案。

　　表一：职业技能的重要性排序

　　　　
　　由投票结果可以看出，在普通会计人心目中，最重要的技能还是平常工作中接触最多的普通财会技能。管理类、战略类以及掌握国际财务报告准则、萨班斯法案等热点技能在投票中得分最低。可见，大多数财会人员的的视角还是局限于在传统会计记账领域。近日普华永道在对亚太区400名CFO调查之后，对外界宣称：“在中国，除了一些著名的跨国公司外，大多数中国企业的财务职能仍停留在传统的记账阶段”CFO尚且如此，普通财会人员的情况可见一斑。

　　表二：职业技能的重要性VS职业层次

　　
　　分析不同职业层次人士的关注点，发现其所关注的技能基本相差不多。不管是普通工作人员，还是中高层管理人员，其最重要的关注点还是传统帐务处理、财务核算，税务处理、会计报表等传统会计领域。
　　对于大部分技能，调查数据均显示出职业层次越高，关注度越高的情况，尤其在内控、预算、投资管理、风险管理和信息系统架构等项目上。
　　公司治理、萨氏法案、国际财务报告准则等战略领域的技能，高层管理人员并未比普通和基层人员关注的更多。

表三：职业技能的重要性VS是否上市公司

　　上市公司的财会人员关注点同非上市公司有很明显的区别，反映在
　　对传统帐务处理领域的关注远低于非上市公司。
　　对国际财务报告准则、上市规则和萨班斯法案的关注明显高于非上市公司，这是上市公司的特点所决定的。公司在国内上市，则必须了解上市规则等法律法规，要在海外上市，国际财务报告准则和萨班斯法案方面知识必不可少。

　　表四：职业技能的重要性VS是否跨国公司
　　

　　分析跨国公司的财务人员投票，也能得出类似的结论：
　　对传统帐务处理领域的关注远低于非跨国公司。
　　对财务预算、国际财务报告准则和萨班斯法案的关注，远高于非跨国公司财务人员，尤其是后两项更为突出。

　二.职业技能的掌握程度
　　表五：职业技能的掌握程度
　　 

　　对投票人员所掌握技能的调查可以看出：
　　投票人员所掌握的技能基本同他们认为重要的技能相关。
　　同财会人员所重视的技能相同，财会人员所掌握的技能也主要是会计核算类传统财会领域，战略管理类和信息系统、国际财务报告准则、萨班斯法案等掌握程度很低。

　　表六：职业技能掌握程度VS学历

　　学历程度对职业技能掌握程度有很大影响。
　　在一般的帐务处理、会计核算、编制报告等传统会计领域，学历程度高低对职业技能掌握程度影响较小。
　　但在掌握国际财务报告准则、萨班斯法案、公司战略、风险管理和信息系统架构等“高端”领域，学历高低明显与掌握程度正相关，学历越高，掌握的程度逐渐增高。

　表七：职业技能掌握程度VS职业层次

　　不同职业层次的财务人员其认为自己所掌握的职业技能程度几乎在所有项目上都显示出：职业层次越高，所掌握的职业技能程度越高。这与不同职位层次的人的知识层次、实务经验不同有关，呈现出此种趋势，是很正常的现象。

　　  表八：职业技能掌握程度VS是否上市公司

　　同投票人认为重要的职业技能类似，上市公司的财务人员实际掌握的技能也在三个方面远高于其他公司，这就是国际财务报告准则、上市规则和萨班斯法案。同样的趋势可以从职业技能的重要性程度表中看到相似的现象。基本上职业技能重要性程度表和职业技能掌握程度表呈现了大体一致的趋势。

　表九：职业技能掌握程度VS是否跨国公司

　　跨国公司财务人员技能掌握程度表也同重要性程度表显现出统一趋势。在国际财务报告准则、其他财经相关法规、萨班斯法案、协助外部审计所需程序和要求、信息系统架构与应用等方面表现出跨国公司的财务人员掌握程度明显高于非跨国公司人员。

　　
　　三.差距及其原因
　　表十：差距及其原因
　　

　　（说明：本表数据是由职业的重要性程度－职业的掌握程度得出）
　　从会计人员所掌握的技能差距表上可看出，传统会计领域的技能差距较小，而在相对高端的领域，这种差距相对较大。

表十一：差异VS在单位的身份
　　
　　至于差距产生的原因，则不同的人群呈现不同特点：
　　1.差距的产生最重要的原因还是自身教育背景和知识结构的欠缺，其次是财会及相关法规的不断完善。这在不同类型的人群中均显示出相关的趋势。
　　2.国内准则向国际会计准则靠拢和萨班斯法案的影响是比较次要的原因，尤其是后者，只有近1/5的人投票，远低于其他选项。可见，对于大部分财会人员来说，国际会计准则、萨班斯法案等还是山高水远同他们日常工作相关不大的事情。这也能印证前面的投票结果。
　　3.除1.5-1.10的差异同被调查者在单位中的身份不相关之外，其他均呈现职位越高差异越小的趋势。

　　表十二：差距VS年龄
　　

　　自身教育背景欠缺选项随年龄变化呈现U字形结构，即较大年龄和较小年龄的投票者认为自身教育背景或知识结构欠缺的比例较高。这同此类人群本身的知识结构情况是吻合的。
　　财会及相关法规不断完善则呈现为倒U字结构，在这方面，30-40岁的人群感受最深。
　　其他选项则均呈现波浪形趋势。

　　表十三：差距VS学历

　　
　　自身教育背景和知识结构欠缺问题随学历的提升有所改善，从投票中明显的可以看出这种趋势。
　　国内会计准则向国际会计准则靠拢和萨班斯法案的影响与学历高低明显正相关，学历提高，关注度也增高。可见，对此类问题的重视程度，同从业人员的教育背景和知识结构密切相关。

表十四：差距VS职位层次

　　
　　国内会计准则向国际会计准则靠拢和萨班斯法案的影响并不必然与职业层次有联系。
　　由前面的调查可以看出，相关职业技能的掌握程度随职业层次提高而提高，因此，掌握程度和实际需要之间的差距也随之减小。这也是此类选项未呈现与职业层次相关的原因之一。

　　表十五：差距VS是否上市公司

　　对于上市公司财务人员来说，中国经济与国际接轨、国内会计准则与国际会计准则趋同以及萨班斯法案的影响程度明显高于非上市公司。
　　在其他选项上，则同非上市公司比例基本持平。

　　表十六：差距VS是否跨国公司
　　
　　跨国公司财务人员的情形又呈现不同的趋势。其认为自身教育背景欠缺和财会及相关法规不断完善的比例明显低于非跨国公司。可能由于能进入跨国公司工作的人员其教育背景、知识层次等普遍较高，使这方面的影响比较非跨国公司略小。
　　在中国经济与国际接轨、国内会计准则向国际会计准则靠拢和萨班斯法案的影响方面，跨国公司财务人员所受影响明显高于非跨国公司。

　四.公司的应对
　　对于此种技能差距的应对措施，我们的问卷分为公司和个人两部分。对于公司应当采取的应对措施，大部分投票者赞成从企业内部采取某些应对措施，最重要的包括对现有财会人员培训（81.59%），对职工提供在职学位教育机会（69.51%），和鼓励员工参加适合的资格考试（67.16%）。赞成从企业外部寻求解决之道的比例很小，包括业务外包（46.39%）、聘请外部咨询顾问（26.95%）和从外部招聘人才（18.26%）。

　　表十七：公司应对VS学历

　　 
　　学历越低，其赞成从内部采取应对措施的比例越高；同时，赞成从外部寻求解决之道的比例越低。这可能是因为学历越低其竞争力越小，面临的竞争压力越大，因此越排斥寻求外部解决之道。
　　对资格考试最感兴趣的群体是大专和本科，而对在职学位机会最感兴趣的群体是本科生。
　　对于聘请外部咨询顾问，本科和硕士生投票比例基本相同，约有一半的人赞成聘请外部咨询顾问解决技能差距问题，专科生略少，而中专以下学历，则比例减少的非常明显。
　　对于从外部招聘人才，除中专学历的比例明显少于其他学历人员外，大专、本科、硕士的投票比例基本持平。
　　对于业务外包的态度，本科和大专的态度基本一致，而硕士赞成业务外包的比例明显高于本科和专科，中专以下学历则赞成的非常少，仅占5％左右。

　　表十八：公司应对VS职位层次

　　 
　　对从内部采取应对措施的态度，不同职位层次的人员基本意见差别不大，仅高级管理人员对在职学位教育的兴趣明显比其他层次的人少。
　　而赞成从外部寻找解决之道，则基本上是随职位层次提高而波浪式上升趋势。

表十九：公司应对VS跨国公司及上市公司

　　
　　除对现有财会人员进行技能培训和从外部招聘人员两项，其余选项均呈现上市公司人员赞成比例高于非上市公司的趋势。
　　而跨国公司的财会人员，则在鼓励员工参加合适的资格考试、请外部咨询顾问和从外部招聘人才三项上高于非跨国公司人员。

　　五.个人的应对
　　对于个人应当采取的应对措施，大部分人赞成在岗学习和选择合适的资格考试来提升自己的能力。其中，有一半人左右会选择跳槽到有更多学习机会的公司，选择参加在职学位班的占40％左右，而打算脱产进修的比例很少，只有不到10％左右。

　　表二十：个人应对VS年龄
　　

　　由投票可以看出，年纪越轻，其学习的动力越足或者机会越多，25岁以下平均每人采取2.68种措施提升自己的能力，而45岁以上则下降到2.29种。
　　不管是何种年龄层次，赞成在岗学习的比例均最多，而且基本上有随年龄增大而比例增加的趋势。这可能同中国的大环境有关。年龄越大，相对与较其年纪小的，其知识结构越陈旧，随着其工作的稳定性增强，其越愿意选择在岗学习。
　　原意参加资格考试的人员随年龄增大而直线减少，45岁以上的比例仅为25岁以下人员的一半，这也同现实的实际情况相吻合。一般情况下，参加资格考试的目的无非是为了从事某项职业或为自己的竞争力添加一块筹码，其效果是随年龄增大而减小的，年龄越大，改行或跳槽的机会越少，工作的稳定性越强，因此，对资格考试的需求也随之减小。
　　同资格考试相同，打算跳槽到学习机会更多的公司的人员比例也随年龄增大而减少，从投票可以看出，30岁以下打算跳槽的基本上占60％，30-40岁则不到50％，40岁以上的，则减小到35％左右。原因上面已经提到，年龄越大，工作的稳定性越强，同时，社会给予的工作机会也较小。年龄增大，对风险的偏好也会趋于保守，会受家庭、子女、或者退休金等种种因素的影响，跳槽的动力明显减小。
　　赞成参加在职学位班的比例基本相差不多，而赞成脱产进修的人员比例呈现很奇怪的趋势，最小值出现在35岁-40岁，仅为4％左右，最大值出现在45岁以上，达到23％。尚未找出出现此趋势的原因。

表二十一：个人应对VS学历

　　 
　　由上表可以看出，大专和本科人员学习动力最足，其采取提升自己能力的措施分别为2.54种和2.5种。
　　不管是何学历，赞成在岗学习的比例均为最大比重，其中，大专学历人员赞成次项的比重最大，占84.06%。
　　本科和大专学历人员对资格考试最感兴趣，其次是中专以下学历，硕士及以上的比重不大。从我们对各种考试的调查来看，中高级资格（中级职称，注册会计师资格考试等）的主要参与人员还是大专和本科人员，中专以下学历人员由于其知识面的局限性，参加此类考试会有一定难度。而硕士以上人员其高学位的竞争力基本等同于资格考试，同资格考试有互补的作用，因此比例也较小。
　　打算跳槽到学习机会更多公司的比例也基本同学历相关，硕士以上学历的跳槽倾向最高，而本科和大专的比例基本持平，跳槽动力基本同不同学历人员的竞争力及对风险的偏好有关。
　　赞成参加在职学位班的基本同学历成反比，中专及以下的最高，硕士及以上最低，而本科和大专基本持平。这可能因为学历越高其竞争力越强，竞争压力越小，所以调查显示其学历越低赞同参加在职学位班的比例越高。

　　表二十二：个人应对VS城市规模

　　 
　　不同城市类型的人员赞成在岗学习的比例均为最大比重，其中，县城及农村的比例最大，占86.57%。省会及经济特区最小也占了77.78%
　　县城及农村人员跳槽倾向最大，原因可能是其工作的满意度相对较小，跳槽的机会成本最小，因此跳槽动力较大。
　　有意思的是赞成脱产进修的比例，基本同城市规模成反比，直辖市赞成脱产进修的比例占15.48％左右，而县城及农村则只有1.49％，这可能是大城市能够提供的学习机会较多的原因。

　　表二十三：个人应对VS职位层次

　　所有职位层次人员赞成在岗学习的比重均最高。而这其中最高的为高层管理人员，为85.48%，最低的为基层管理人员也达到76.65%。
　　对资格考试最感兴趣的人群是基层管理人员，达到了75％左右，兴趣最小的是高层管理人员，只有45％，这是因为参加资格考试的目的无非是职业准入和提升职位层次。对于基层管理人员和普通工作人员来说，可以借此增加竞争力，达到提升职业层次的目的，而对于中高层管理人员，资格考试对职业提升的作用有限，更多的是依靠工作经验和工作能力等，因此需求并不迫切。
　　高层管理人员的跳槽倾向最小，只有30％左右，而跳槽倾向最大的是基层管理人员和普通工作人员。这可能一方面与不同层次人员的工作满意程度有关，同时，也与对职位的要求，对风险的偏好，以及对跳槽所带来的机会成本的评估有关。据调查，基层人员更注重薪水、发展空间、公司背景，而高层则可能更注重职位、公司背景等等。
　　对于在职学位班和脱产进修，赞成最多的是高层管理人员，而最少的是中层管理人员，具体原因有待于进一步调查。

　　表二十四：个人应对VS跨国公司和上市公司

　　
　　由上表可见，在上市公司工作的财会人员赞成参加在职学位班和脱产进修的比例高于非上市公司，而赞成在岗学习的比例则明显低于非上市公司。
　　跨国公司人员选择参加适合的资格考试的比例高于非跨国公司，而其他选项则均低于非跨国公司。这可能同跨国公司和非跨国公司本身的人员素质、工作的满意程度、以及工作强度等有关。

    做老板以后的
    第1－2年 用90％的时间考虑管理，用另10％的时间考虑学习
    第3－4年 用80％的时间考虑管理，用另20％的时间考虑学习
    第5－6年 用70％的时间考虑管理，用另30％的时间考虑学习
    第7－8年 用60％的时间考虑管理，用另40％的时间考虑学习
    第9－10年 用50％的时间考虑管理，用另50％的时间考虑学习
    第11－12年 用40％的时间考虑管理，用另60％的时间考虑学习
    第13－14年 用30％的时间考虑管理，用另70％的时间考虑学习
    第15－16年 用20％的时间考虑管理，用另80％的时间考虑学习
    第17－18年 用10％的时间考虑管理，用另90％的时间考虑学习

    这个时候，你已经是近五十的人了，你应该拥用了相当的财富（否则就是太失败了），你的事务所的各个方面已经相当稳定，也有了相当的管理经验了，你应该考虑逐渐的退居二线（香港的合伙人一般在45－50之间退休），退居二线以后：
    第1年用10％的时间管理，用50％的时间学习，40％的时间培养助手
    第2年用10％的时间管理，用40％的时间学习，50％的时间培养助手
    第3年用10％的时间管理，用30％的时间学习，60％的时间培养助手第4年用10％的时间管理，用20％的时间学习，70％的时间培养助手
    第5年用10％的时间管理，用10％的时间学习，80％的时间培养助手

    这个时候，你已经是五十五岁左右的人了，你应该考虑一下拥有一点休闲的时间了
    你可以把时间分配在当顾问、休闲和学习上，有可能，还可以搞一搞研究，写一点东西，出一点专著。
    六十岁的时候，你已经是名利双收了
    这一辈子，是不是过得很有意义？！

　　(一)企业等资过程中的所得税税收筹划

　　筹资是企业进行一系列经济活动的前提和基础。新设立或进行扩充投资经营的企业都会涉及筹资问题。市场经济环境下,企业可以从不同的渠道取得所需的资金,而不同的筹资渠道和不同的筹资方式组合,将给企业带来不同的预期收益,也将使企业承担不同的税负水平。在筹资过程中开展税收筹划研究,应着重考虑资本结构变动对企业预期收益和税负水平的影响,以及怎样的资本配置才能使企业在有效地抑制税负的同时,实现预期投资所有者权益最大化目标。尽管企业可以从各个渠道筹集资金,但其主要的资金来源除资本金外,就是负债(包括长期负债和短期负债),其中,长期负债和资本的构成关系称之为资本结构。资本结构,特别是负债比率合理与否,不仅制约企业的风险、成本大小,而且在相当大的程度上决定企业的税负和税后的收益水平。由于负债利息记入财务费用抵扣应税所得额,从而减少应纳所得税额,因此在息税前投资收益率不低于负债成本率的前提下,负债比率越高,额度越大,其节税的效果越明显,这就是负债融资的杠杆效应。尤其是在税率较高时,借人资金的利息抵税功能更加明显。当然,负债融资杠杆并非总是体现为正效应。因此,企业在筹资决策中应对可能采用的各种筹资方案进行分析、比较,从中选择一个既能确保企业获得最大投资收益又能达到最大限度节税目的的方案付诸实施。

　　(二)企业投资过程中的所得税税收筹划

　　1.投资方向选择中的所得税税收筹划

　　投资者进行投资首先必须明确投资方向,即选准投资行业和投资区域。不同的行业、不同的区域,投资收益会有很大的差别。就税收方面来讲,为优化我国的产业结构,确保经济发展计划的顺利完成,国家对符合国家产业政策和国民经济发展规划的投资,给予诸如减免税的税收优惠待遇。为能进一步改善我国的地区经济布局,国家对不同地区的税收政策倾斜也不一样。为此,企业应尽可能选择具有税收优惠待遇的行业和地区进行投资。

　　2.企业组织方式选择中的所得税税收筹划

　　新办企业或扩充投资设立分支机构都会涉及企业组织方式的选择问题。不同的企业组织方式在税收待遇上也有很大的差别。如,大多数国家对公司企业在所得环节征收一道公司所得税,税后利润对投资者分配,还要缴纳一道个人所得税;而合伙企业则只需缴纳个人所得税。又如,母子公司是不同的法律主体,适合分开纳税;而总分公司是同一法律主体,适合汇总纳税。

　　3.企业投资方式选择中的所得税税收筹划

　　首先,在企业扩大规模增加投资时,可以建新厂房,买新设备,也可以收购亏损企业。而税法规定,盈利企业收购亏损企业,可以合并财务报表,在五年内可以用亏损企业的亏损来抵消盈利,从而可以减少税负,节约税金支出。

　　其次,在企业有暂时闲置资产拟对外进行投资时,可以选择购买股票、债券或直接对某企业进行投资。根据税法规定:买国库券取得的利息收入可以免交企业所得税,买企业债券取得收入和对外直接投资取得的收益要交所得税,买股票取得股利为税后收入不交税,但风险大。这就需要企业进行权衡选择。当企业选择直接投资时,则还要在固定资产、无形资产和货币资金等投资方式上进行权衡。由于固定资产折旧费和无形资产摊销费具有抵税作用,因此,投资者应尽量选择固定资产或无形资产对外进行投资,以便使计提的折旧和摊销费能作为税前扣除项目予以扣除,减少所得税的税基。同时,根据税法规定,企业以固定资产和无形资产对外投资时,必须进行资产评估,这样企业还可以通过选择有利的资产评估方法,使被评估资产合理增值,从而多列固定资产折旧费和无形资产摊销费,减少当期应纳税利润,相应缩小所得税税基,达到税收筹划的目标。

　　此外,当企业在外地设有子公司时,企业也可考虑用闲置的资产对子公司进行投资,这样做既可以增强企业对子公司的控制和影响力,又可以通过对母子公司之间费用分摊方法和利润分配方法及子公司将股利汇给母公司时机的选择达到减轻企业所得税负担的目的。

　　4.投资伙伴选择中的所得税税收筹划

　　企业在投资决策过程中,如果因为资金等原因需要与人合作建立新公司,就必须考虑投资伙伴问题。排除合作人资金、信誉方面情况,只从合作者的身份考虑,便会有不同的税收待遇。大多数发展中国家为能吸引外资,对内外资企业实行不同的税收政策,通常外商企业享有较优惠的税收待遇。目前,我国也仍然实行内外有别的税收政策。因此,国内的投资者若能与外国或港、澳、台投资者合作,便能享受不少的税收优惠。

　　5.投资规模选择中的所得税税收筹划

　　一般情况下,规模大,企业获利能力大,纳税的绝对额也大;规模小,获利能力小,纳税的绝对额也小。依税法规定,企业应纳税额的计算依托于法定税率和企业帐面记载的应税收益额,而不考虑这种帐面意义的收益所实际取得的现金流入状况。但企业纳税行为规范却是,只要体现出帐面或会计观念下的应税收益,企业就必须依法及时足额地动用现实的现金予以解缴,否则会受到税法的严厉制裁,使企业利益遭受极大损害。由此可见,在课税条件下,由于按会计收益计算的应交税额与应交税款按现实现金支付的刚性约束矛盾的客观存在,使企业规模最大化在纳税目标的约束下,并非是最优的。因此,投资企业在确定投资规模时,必须充分考虑纳税现金支付的刚性约束,即合理确定纳税目标约束下的投资规模,避免因投资规模最大化导致的税前帐面收益最大化,由此发生的纳税现金需求超过企业现金供给,给企业带来诸如声誉受损等不利影响。

　　此外,投资结构也对投资决策税收筹划产生影响。尽管国家为配合经济政策的贯彻落实,促进国民经济健康有序发展,对不同地区、不同行业的投资等给予不同的税收待遇,使投资者在投资时,有可能利用国家制定的税收差别待遇,选择具有税收优惠的地区或行业进行投资。但是,从分散风险的角度出发,投资者不可能也不应该把资金全部投资于某一地区、某个行业,因此,这里就有一个投资结构的优化组合问题。而不同的投资结构必然形成不同的应税收益构成,不同的应税收益构成又最终影响投资者的纳税负担。

　　二、企业营运过程中的所得税税收筹划

　　企业营运过程中所得税税收筹划利益的实现主要通过成本费用核算方法的合理选择运用取得。

　　(一)利用成本费用的充分列支进行企业所得税税收筹划

　　从成本核算的角度看,利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的最根本的手段。企业应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得。在税率既定的情况下,企业应纳所得税额的多寡取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收人总额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。可见,在收人既定时,尽量增加准予扣除的项目,即在遵守财务会计准则和税收制度规定的前提下,将企业发生的准予扣除的项目予以充分列支,必然会使应纳税所得额大大减少,最终减少企业的所得税计税依据,并达到减轻税负的目的。

　　(二)利用折旧方法的合理选择进行企业所得税税收筹划

　　折旧是成本的组成部分,而按现行制度规定,企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和加速折旧法。运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上不一致,分摊到各期生产成本中去的固定资产成本也存在差异。因此,折旧的计算和提取必然关系到成本的大小,直接影响企业的利润水平,最终影响企业的税负轻重。这样,企业便可利用折旧方法上存在差异,开展税收筹划工作。利用折旧方法选择进行企业所得税税收筹划,应注意以下几个问题。

　　1.折旧方法选择要符合法律规定

　　企业减轻税负必须以不违背法律和不损害国家利益为前提。因此,在进行折旧方法选择时必须充分了解现行法律规定,并在法律规定的范围内对企业的折旧方法作出抉择。而超出法律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益,相反还可能因其行为违背法律规定而使企业遭受诸如罚款的损失。2.企业利用折旧方法选择减轻税收负担必须考虑税制因素的影响

　　不同的税制条件会使折旧对企业的利润和税负产生不同的影响。一般地,在比例税制下,如果各年的所得税税率不变,则选择加速折旧法可以使企业获得延期纳税的好处。这相当于企业在初始年份内取得了一笔无息贷款。如果未来所得税税率越来越高则宜选择平均年限法。由于延缓纳税利益与税率高低成正比,因此,在未来所得税税率越来越高的情况下,往往会使以后年度增加的税负,大于延缓纳税的利益。当然也有可能以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。所以,在未来税率越来越高时,需要企业进行比较分析后,才能对企业的折旧方法作出选择。在比较分析时,必须将以后年度增加的税负总额现值与延缓纳税获得的利益现值进行比较,并使两者的计算口径一致。在累进税制下,采用平均年限法,可以使企业的利润避免忽高忽低,保持在一个相对稳定的状态下,减少企业的纳税。当然企业自身的条件、税率累进的急剧程度及银行利率的大小等因素,也会对折旧的节税效果产生影响。因此,在累进税制下,企业到底采用何种折旧方法较有利,仍需企业经过比较分析后才能最后作出决定。

　　3.企业利用折旧方法选择减轻税收负担必须考虑通货膨胀因素的影响

　　按现行制度规定,我国对企业拥有的资产实行按历史成本记帐原则。这样,如果存在通货膨胀,则企业按历史成本收回的实际购买力无疑已大大贬值,无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。在这种情况下,如果企业采用加速折旧的方法,既可以使企业加快投资的回收速度,并在抑制未来的不确定性风险的同时,将补偿的折旧基金投入企业再增值过程,以创造更多的财富;又可以使企业的折旧速度加快,有利于前期的折旧成本获得更多的税收挡避额,从而取得延迟纳税的效应,为企业增加相对的投资效应(延缓纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积)。

　　4.企业利用折旧方法选择减轻企业税收负担必须考虑资金价值因素的影响

　　从表面上看,在固定资产价值固定的情况下,无论企业采用什么折旧方法,也无论折旧年限多长,计算提取的折旧总额都是一致的。但是,由于资金时间价值因素的影响,使不同时点上的同一单位资金的价值含量不等值。所以,企业在比较各种不同的折旧方法带来的税收收益时,必须先将企业在折旧年限内计提的折旧按当时的资本市场利率进行贴现后,计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费的现值总和及税收挡避额现值总和,再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及折旧税收挡避额现值总和,并在不违背法律规定的前提下,选择能给企业带来最大税收挡避额现值的折旧方法计算提取固定资折旧。

　　5.企业利用折旧方法选择减轻企业的税收负担必须考虑折旧年限的影响

　　现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予企业一定的选择空间。这样,企业便可根据自己的具体情况,选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧。一般情况下,在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时,企业可通过延长固定资产折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而获取“节税”的税收收益。但对一般性企业,即处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,往往可以加速固定资产成本的回收,使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处。当然,企业对固定资产折旧年限的选择并非只有固定的模式,也不能单纯从税收的角度考虑。企业必须在充分考虑各方面的因素后(关键是要有利于企业管理目标的实现),对固定资产的折旧年限作出选择。

　　(三)利用存货计价方法的合理选择进行企业所得税税收筹划

　　存货成本的计算,对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。

　　1.在实行累进税制环境下,选择加权平均法或移动加权平均法,对企业发出和领用存货计价,可以使计人各期产品成本的材料等存货的价格比较均衡,不会忽高忽低,特别在材料存货价格差别较大时,可以起到一个“缓冲”的作用,使企业成本不至发生较大变化,各期利润比较均衡,不至于因为利润忽高忽低而使利润过高会计期间套用过高税率,加重企业税收负担,影响企业税后利润最大化目标的实现。

　　2.在实行比例税制环境下,对存货计价方法进行选择,必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。在物价持续上涨的情况下,选择后进先出法对企业存货进行计价,可以使期末存货成本降低,本期存货成本提高,使企业的销售收入扣除成本后的收益,即企业计算应纳税所得额的基数相对的减少,从而达到减轻企业所得税负担,增加税后利润数额的目的。相反,在物价持续下降的情况下,则应选择先进先出法对企业存货进行计价,才能提高企业本期的存货成本,相对减少企业当期收益,减轻企业所得税负担。而在物价上下波动的情况下,则宜采用加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价,以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳税所得额上下波动,增加企业安排应用资金的难度。特别是由于税收必须用现金支付刚性约束与按帐面收益计算企业应纳所得税额矛盾的客观存在,可能会使企业在应纳所得税额过高的年度因没有足够的现金支付税收,而陷入财务困境,继而影响企业的其他理财活动,甚至使企业的名誉受损,制约企业的长远发展。可见,不同的物价环境,对企业存货计价方法的选择会产生不同的影响。这就要求企业在利用存货计价方法选择减轻企业税收负担时,必须开展充分的市场调查,收集准确的信息资料,并在研究、分析、论证的基础上,对即将到来的会计年度的物价趋势作出客观、准确的判断。然后以此为依据,选择最有利于减轻企业税收负担的存货计价方法对企业存货的发出和使用进行计价。

　　(四)利用企业坏帐损失处理方法的合理选择进行企业所得税税收筹划

　　税法及现行财务制度和《企业会计准则》均规定,企业可以选择备抵法(即计提坏帐准备金法)或直接冲销法(即不计提坏帐准备金法)处理企业的坏帐损失。不同的坏帐损失处理方法对企业的应纳所得税额的影响不同。一般情况下,选择备抵法比直接冲销法可以使企业获得更多的税收收益。因为,若企业选择备抵法处理坏帐损失,可以增加其当期扣除项目,降低当期应纳税所得额,从而减轻企业的所得税负担。即使两种方法计算的应纳税所得额相等,也会因为备抵法将企业的一部分利润后移,使企业能够获得延迟纳税和增加企业的营运资金的好处。

　　(五)利用无形资产、递延资产摊销期限的合理选择进行企业所得税税收筹划

　　税法和财务制度对无形资产和递延资产摊销期限均赋予企业一定的选择空间。这样企业也就可以根据自己的具体情况,选择对企业有利的摊销期限将无形资产、递延资产摊入成本、费用中。与选择固定资产折旧年限的道理相同,在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时,企业可通过延长无形资产、递延资产摊销期限,将资产摊销额递延到减免税期满后计入企业成本、费用中,从而获取“节税”的税收收益。而对处于正常生产经营期的一般性企业,则宜选择较短的摊销期限。这样做,不仅可以加速无形资产和递延资产的成本的回收,抑减企业未来的不确定性风险,还可以使企业后期成本、费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处。

　　(六)利用费用摊销方法的合理选择进行企业所得税税收筹划

　　对于跨期摊销的费用常见的摊销方法有:平均分摊方法、实际费用摊销方法和不规则摊销方法。不同的费用摊销方法,对企业利润的冲减程度和纳税多少必然产生不同的影响。从企业纳税的角度来看,对费用分摊方法的选择主要是考虑如何实现最小税收支付及在费用摊入成本时怎样使其实现最大摊入。一般情况下,采用不规则摊销方法的企业,会使企业的税负加重,特别是在累进税制环境下,这种方法会导致各个时期的成本中包含的摊销费用,有时过高,有时过低,从而使企业各期的利润分布不均衡,利润过高时期可能因其适用税率过高而使企业税负加重。当然在利润较低时期企业可以缴纳较少的税款,但是,利润过低时少缴的税收往往很难抵消利润过高时多缴纳的税款。而平均摊销方法通常被认为是企业最大限度抵消利润,减少纳税的最佳选择。这是因为企业生产经营者往往不是短期经营,而是长期从事某一生产经营活动。这样.如果能将一段时期内发生的费用进行最大限度的平均,就可以将这段时间内获得的利润进行最大限度的平均,也就不会出现某个时期利润和税负过高的现象,部分税负就可以有效地抑减。

　　(七)利用长期投资核算方法的合理选择进行所得税税收筹划

　　企业对外长期投资可以采用成本法或权益法进行核算。由于成本法在其投资收益已实现但未分回投资之前,投资企业的“投资收益”帐户并不反映其已实现的投资收益,而权益法无论投资收益是否分回,均在投资企业的“投资收益”帐户反映。这样,当投资企业拥有的股份小于等于被投资企业全部股份的25%时,投资企业就可以选择成本法核算长期投资,并将应由被投资企业支付的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累,或挪做他用,以便获得延迟纳税的好处,或选择有利的时机(如投资企业出现亏损或利润较低年份)才将投资收益汇回,以达到减轻税负的目的。这在被投资企业的税率低于投资企业时,节税效益更加明显。

　　三、企业收益调整过程中的所得税税收筹划

　　(一)通过所得的合理分散进行所得税税收筹划

　　合理分散所得是企业减少应纳税所得额继而减少应纳所得税额的有效方法。通常情况下企业可以通过对积压的库存产品进行削价处理和关联企业间的转让定价或转移利润等方式达到合理分散所得的目的,也可以利用所得税分期预缴年终汇算清缴办法的规定,使企业在总体上不突破税法规定的扣除标准的前提下,在一些时期多列费用,在另一些时期少列费用,来达到合理分散所得的目的。

　　(二)利用所得的合理归属进行所得税税收筹划

　　所得的合理归属也是减轻企业所得税税负的有效办法。尽量扩大免税所得的适用范围,如在免税期间,减少提列各项损失准备,或在合法的范围内,尽量将所得归属在免税年度;配合所得税税率的调整,将所得归属在税率较低的年度;尽量避免前盈后亏或暴盈暴亏的情况;在不发生亏损的情况下,尽量采取能使企业获得延缓纳税好处的成本核算方法,如用定率递减的方法计提折旧。

　　(三)利用亏损弥补政策进行所得税税收筹划

　　税法规定:“纳税人发生年度亏损,可以用下一年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足以弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过五年。”这样,企业便可在所得合理分散和合理归属的基础上,充分利用此项政策优惠来达到减轻税负的目的。

　　以上分别从企业筹资、投资决策,生产经营和利益调整的某一侧面、某一角度分析企业所得税税收筹划问题,它们各自实现了企业所得税税收筹划的一定目标,但它们又相互联系、紧密配合,共同构成企业所得税税收筹划的整体,从而最大限度地实现企业所得税税收筹划目标。因此,在实际税收筹划工作中,不能孤立地看问题,必须综合权衡各方面因素后,对企业的税收筹划方案作出抉择。在方案的抉择中,不能只把眼光盯在税收上,必须把实现所有者权益最大化作为衡量标准。

　　所审计会计期间的期初余额是被审计年度会计报表数据形成的基础，期初余额公允与否，对年度会计报表的审计意见有直接的影响。因此，注册会计师审计国有企业年度会计报表时，必须保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计会计报表的影响。注册会计师在考虑期初余额对本期会计报表的影响时，应区别对待以下三种情况：
　　1、如果被审计单位上期会计报表是由本会计师事务所审计，那么一般无须对本期期初余额再作专门审计。但值得注意的是，如对上期会计报表出具的是非无保留意见的审计报告，那么注册会计师则应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师还应在审计报告中进行适当的反映。
　　2、如果被审计单位上期会计报表是由其他会计师事务所审计，则不管本会计师事务所对该国有企业以前年度会计报表是否作过审计，注册会计师均应将审计本期会计报表视为“首次接受委托”，必须对本期期初余额作必要的审计。因为前任注册会计师对上期会计报表的审计并不能替代本事务所注册会计师对本期期初余额应作的必要审计。
　　3、如果被审计单位上期会计报表未经任何会计师事务所独立审计，那么注册会计师首次接受委托审计本期会计报表时，必须对本期期初余额作必要的审计，否则就无法对本期会计报表形成恰当的审计意见。
　　
    二、期初余额审计中的特殊考虑

　　1、只能追溯一个期初余额。对于已成立多年的被审计单位，注册会计师在实施了对本期期初余额的审计后，实际上还会有上期的期初余额问题。若追溯上去，就会不断产生新的期初余额，增大注册会计师的审计风险。在实务中可根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，在审计报告中作类似“我们只追溯了一个期初余额”等适当的说明。
　　2、“期末余额=期初余额+(本期增加额-本期减少额)”的公式不可倒推。一些注册会计师认为既然“期末余额=期初余额+(本期增加额-本期减少额)”是成立的，那么，“期初余额=期末余额-(本期增加额-本期减少额)”自然也成立，于是期初余额不需专门审计，只要审计了本期期末余额，根据本期业务的发生额，也自然验证了期初余额。这种本末倒置的作法，在实践中极为有害。虽然报表中的某些项目，如现金、银行存款、存货结存成本等可以根据本期期末的盘点、计价测试等程序确定期末余额，并据以推测期初余额的正确性，但更多的项目是不能这样倒推的，因为在未确认期初余额之前，期末余额的正确与否是不可知的，它正是审计的内容。
　　
    三、期初余额审计的目标及程序

　　按照独立审计准则的要求，注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以证实：(1)会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报；(2)上期期末余额是否正确结转至本期，或者已按要求恰当地重新表述；(3)上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理；(4)上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。在证实以上目标时，最难的是证实第一个目标。不少注册会计师认为要想证实期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报，就须对期初余额作广泛的审计，审计成本与难度非常大，在实务中难以做到。其实，准则并不要求注册会计师尽一切努力查出期初余额可能存在的对本期会计报表有重大影响的所有错报和漏报，而是要求注册会计师对期初余额实施《独立审计具体准则第14号——期初余额》所规定的审计程序，获取必要的证据，再根据获取的证据确定期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报、漏报。
　　1、在被审计单位上期会计报表未经过独立审计，注册会计师首次接受委托时，应对期初余额实施以下审计程序：(1)注册会计师可就对本期经营有重大影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项向管理当局询问。(2)审阅上期会计资料及相关资料。(3)通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实。如对应收账款或应付账款的期初余额的审计，可通过审计本期应收账款或应付账款的收回或支付的事实来证实。(4)在必要时，补充实施其他适当的实质性测试程序。如对存货期初结存成本的审计，可以通过对比结存存货单位成本和本期增加的存货单位成本来确认，如果两者存在重大偏差，则要追根溯源，确认其是由于购进或生产成本升降还是期初结存成本不合理。对无形资产、长期待摊费用等要在掌握原始发生额、已开业营运年限和摊销期限等基础上，测算出累计应摊销金额，将其与已摊销金额对比，据此确定期初余额的公允性。
　　2．如果被审计单位上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可在征得被审计单位同意后，与前任注册会计师联系，通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的必要审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性。如果前任注册会计师出具的是无保留意见的审计报告，后任注册会计师在评价判断前任注册会计师工作的基础上，一般应予信任其期初余额，而不必再实施实质性测试。如果上期的审计报告是带说明段的无保留意见的审计报告，或者是其他非无保留意见的审计报告，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分，并与前任注册会计师取得联系，以了解其出具该种审计报告的原因，必要时应实施一定的审计程序，据以确定期初余额对本期会计报表可能产生的影响。同时，后任注册会计师在审计本年度会计报表时，应当注意上期会计报表是否存在调整事项，并且被审计单位是否已按前任注册会计师的意见正确调账，以及上期期末余额是否正确结转至本期等情况。
　　
    四、期初余额的审计结论及其处理

　　注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响：
　　1、如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当视其为审计范围受到严重限制，对本期会计报表发表保留意见或拒绝表示意见。
　　2、如期初余额存在严重影响本期会计报表的错报和漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整或披露，如被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。上期会计报表如经其他会计师事务所审计，注册会计师应当提请被审计单位或经其授权，将上述情况告知前任注册会计师。如前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。
　　值得注意的是，准则要求注册会计师在首次接受委托审计国有企业年报时，应对期初余额作必要的审计，其目的并不是为了专门针对期初余额发表审计意见，单独写一份审计报告，而是为了考虑和确定有关期初余额的审计结论对所审计会计报表的审计意见的影响。

　　(一)存货损失的归属期
　　相关年报1:SCCH公司2004年度财务报告显示:亏损36.81亿元,其中计提的存货跌价准备为10.13亿元,该跌价准备计提并直接计入2004年度的原因是因2004年实施产品转型、对某主要经销商销售中止导致原购买专用件积压、对经销商的商返机(专用机)利用价值下降;另外.原积压老产品价格下降以及部分寄售商品可收回性低等。公司年初存货73.21亿元,年末存货73.42亿元,年度销售成本98.87亿元。
　　存在的分歧及相关思考:根据2004年度财务报告中年初存货、年末存货和年度销售成本的相关数据可倒轧出SCCH公司2004年度的生产投入在99.07亿元左右,如果上述10.13亿元存货跌价准备全部是由于2004年度引起的,则该损失金额占了当年投产金额的10.23％,即2004年每生产10台彩电,就基本上有1台全部损失,而这显然不太可能。所以公司将以前年度的积压存货的潜在损失在2004年度一并处理,那么以前年度就涉嫌少计或不计提跌价准备损失。实际中,也有许多上市公司在计提存货跌价准备的事项上与SCCH公司不同,强调这些存货是哪个期间生产的,该部分跌价准备就应该归属于哪个会计期间,并不惜以“会计差错更正”的方式将此损失追溯到生产时的会计期间,比如TCLTX2001年报就将2813万元存货跌价准备作为重大会计差错追溯到了2000年。出于对会计信息及时性、有用性的考虑,笔者认为,对存货损失归属期的确认,按照存货是哪个期间生产的,跌价准备就应该归属于哪个会计期间来处理,相对更符合现行企业会计制度的规定。

　　(二)长期股权投资损失的归属期
　　相关年报2:ZDGF公司2004年度年报显示,计提对大鹏证券的股权投资减值准备9108万元。并作为重大会计差错更正进行了追溯调整。对此,ZDGF公司称:根据YT会计师事务所出具的审计报告,大鹏证券累计发生的40.56亿元亏损系2004年以前产生,YT会计师事务所在审计结果中将上述亏损计入了大鹏证券2004年以前的损益,故公司对上述计提的长期股权投资减值准备全额计入以前年度损益,并作为重大会计差错更正公司以前年度会计报表。从公司的年度报告可以看到。该9108万元实际是追溯到了2002年。
　　相关年报3:与相关年报2中ZDGF公司对长期股权投资损失归属期的处理相反,在大鹏证券的10余家上市公司股东中,大多数股东是将对大鹏证券的投资损失计入了2004年度当期。其中BYJT2004年度的财务报告称,公司投资的大鹏证券进入清算程序,根据谨慎性原则,公司对该股权投资全额计提了减值准备,金额为9200万元,并直接计入了2004年度损益。BYJT目前公告的2004、2003、2002年度的净利润分别是-25 830.68万元、5 674.36万元、10 749.45万元。
　　存在的分歧及相关思考:对于同一证券公司,不同的上市公司对其投资损失归属期存在不同的认定,ZDGF认为对大鹏证券的投资损失应在2002年确认,而BYJT等公司则认为该投资损失应在2004年确认,两种观点下的投资损失归属期整整差了两个会计年度。究其原因,和上市公司在投资损失归属期问题上的盈余管理动机不无关系。以BYJT公司为例,根据。BYJT目前公告的2004、2003、2002年度净利润数,如果将其9 200万元的投资损失追溯调整至2003年度,则BYJT公司的净利润将会变为-16 630.68万元、-3 525.64万元、10 749.45万元(假设不考虑所得税),相应原来一年亏损的状况也将变成连续两年亏损。这说明上市公司对于长期股权投资的损失归属期确实存在技术上的争议,而且这种会计差错更正也掺杂了较多的盈余管理动机。就本案例而言,笔者认为,如果各上市公司在2003年及以前对大鹏证券的投资核算有足够的证据支撑,那么大鹏证券2004年爆发的巨亏事件就不应该成为上市公司投资损失追溯调整的理由。(三)纳税调整的归属期
　　根据笔者所收集到的资料,目前上市公司会计差错更正很大部分是由于税务汇算引起的。
　　相关年报4:WHZB2004年公告称.因公司控股子公司武汉ZBBM超市连锁有限公司、武汉ZBCC超市有限公司根据[2004]鄂地税稽处字第8号等税务汇算报告补交2003年应交营业税及相关附加税.采取追溯调整方式相应调减年初未分配利润1 357 645.84元。
　　存在的分歧及相关思考:上例中,WHZB公司虽然对税务期后汇算所引起的差额.采用了追溯调整的方式,但实践中.有更多的上市公司是将这些纳税调整事项计入了发现的当期。对于大量的税务追溯调整,笔者建议换一种思维方式来看待:
　　(1)《财政部关于印发(股份有限公司税收返还等有关会计处理规定)的通知》(财会[2000]3号)明确应在实际收到政府补助资金时才能予以会计确认。也就是说.上市公司对从国库退回的税金要按照收付实现制来进行会计处理,这可以从侧面印证:正常的、合理的税务期后汇算所引起的差额应该不需要追溯到以前年度来强调权责发生制和配比原则。
　　(2)在实际操作中,当地主管税务机关的税务汇算普遍不是在年末就能够完成的,这就决定了税务纳税调整的滞后性和普遍性。理论上并不排除一个上市公司年年均会有较大金额的纳税调整,如果这种纳税调整在会计处理上是正常的、合理的,也保持了一贯性原则,也就意味着这个公司不需要会计差错更正追溯调整。
　　(3)对于税务机关姗姗来迟的汇算报告.可以根据其出文日期直接将纳税调整义务确认到当期,而不是去考虑纳税义务的所属期间。

　　(四)会计差错更正的时效
　　目前会计行业这些会计差错更正的追溯调整,大多只是片面满足“权责发生制”、“配比原则”这些会计确认计量原则.已在很大程度上背离了“及时性”的要求,对会计信息使用者的有用性不强。故笔者认为.权责发生制的应用范围应在“可控”、“可预料”层面,对于那些因“不可抗力”引起的会计事项直接在发生的当期进行确认。
　　在实际操作中.笔者建议:如果会计偏差确实是因为恶意的、有意识的忽略(比如上文提及的SCCH的存货跌价准备在以前年度未及时确认)。违背了当时所应遵循的会计处理基本原则,属于重大的滥用会计估计的情形,则该重大偏差在后期发现时应作为重大会计差错更正追溯调整;但在正常情况下。会计处理如果依据当时所掌握的资料和证据来判断是符合会计确认原则的(比如上文提及的BYJT对大鹏证券的投资核算、各公司的税金计缴),即使在随后的事实面前证明其存在偏差,那它也是正确的,符合会计系统的本质,不需要作为会计差错更正追溯调整。不过实际中,要区分恶意和正常会计估计偏差有时不太容易。笔者认为,出于监管及维护会计信息及时性的考虑,上市公司一旦发现会计差错应首先考虑全部直接计入发现的当期,但如果上市公司依据当时所掌握的资料和证据(而不是从期后结果印证),能够证实在以前会计期间所作的会计估计判断确实存在重大错误的,则对会计差错可以进行追溯调整。

　　二、重大会计差错的判断

　　相关年报5:SCJY2004年度报告公告称.公司发现本年度支付以前年度各项营业费用、2003年公司已确认销售收入的一批产品因质量问题于2004年1—3月退回、控股子公司JY房地产本期支付上年广告费和业务宣传费等会计差错,公司均对此进行了追溯调整。SCJY公司董事会在披露对期初数调整的影响时称,“由于本次调整金额都较小。在重要性水平之内.该调整对报表使用者的相关决策不会造成太大影响”。
　　存在的分歧及相关思考:SCJY公司对金额不大的会计差错进行了追溯调整,然而根据我国会计制度,如果该会计差错属于不“重大”。就应该直接计入到2004年度损益中。对于重大会计差错的判断,《企业会计制度》规定:“一般是指金额比较大,通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10％及以上,则认为金额比较大。”如:某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的10％及以上。则认为是重大会计差错。但是目前。“重大”与否、“追溯”与否还有一些细节尚需明确:
　　(1)“重大”是针对会计报表而言还是针对会计科目而言?如公司在2004年发现,2003年误将对A客户的大额应收账款作为对B客户的应收账款,这种重大会计差错是否需要追溯?本文建议,除非涉及关联方,这种会计差错一般不宜追溯调整。因为对于会计信息使用者来说,所使用的信息是建立在会计报表上,而不是会计科目上。
　　(2)如有多个差错事项,“重大”是看绝对值不是看汇总额?如2004年发现,2003年漏记两个事项.这两个事项均涉及2003年度的销售业务。且金额都较大,超出了10％标准,但这两个事项对收入的影响是一增一减。两事项相互抵减后低于“10％”标准,这种情况是不是“重大”会计差错?追不追溯?笔者认为应以抵减后的金额来按“10％”标准判断,即这种情况下不应视为重大会计差错。
　　(3)多个会计差错事项均低于“10％”重大标准。但这些差错汇总起来对利润总额的影响超过了10％,这种情况笔者认为也是重大会计差错,应予以追溯调整。
　　(4)多个会计差错事项,其中部分会计差错已经达到10％的重大标准,根据该事项公司已决定需要追溯调整,对于其他未达到10％标准的会计差错是否需要一并追溯调整?笔者认为这种情况下公司可以自行选择,但是如果“是否追溯调整”的判断结果会对公司的“净利润”、“净资产收益率”指标造成实质影响.应该按“从严”、“不利”的原则进行会计处理。比如,公司2004年巨额亏损,2004年发现A重大会计差错事项和B非重大会计差错事项。公司如果仅追溯A事项.2003年度将会微利,但如果公司同时追溯A、B两个事项,将会使2003年度出现微亏。此时,应该要求公司对A、B两个事项一并追溯调整。